Скачать

Процесс аудита нематериальных активов

С переходом к рыночным отношениям и их развитием аудиторская деятельность в России приобретает все большее значение.

В мировой практике аудиторский контроль широко применяется во всех сферах деятельности. В нашей стране независимый контроль, который обеспечивает потребности пользователей финансовой информации экономических субъектов в виде подтверждения ее достоверности. В связи с тем, что пользователям экономической информации необходима уверенность в качестве аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности, к работе аудиторов и аудиторских фирм предъявляются все более высокие требования.

В этих условиях в нашей стране вводятся в действие правила (стандарты) аудиторской деятельности, развивается система профессионального контроля качества работы аудита и предъявляются дополнительные требования к их профессиональной подготовке со стороны государства.

С другой стороны, участники экономических отношений, особенно субъекты малого и среднего бизнеса, в условиях непрерывно изменяющегося правового законодательства, часто не в состоянии отслеживать все изменения в нем, что может быть причиной наложения на них штрафных финансовых санкций. Они нуждаются в аудиторских и сопутствующих им услугах, как для подтверждения достоверности своей отчетности, так и для решения административных, правовых, налоговых вопросов текущей деятельности.

С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы - нематериальные активы, которые являются предметом настоящей курсовой работы.

В российской практике составления бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия «нематериальный актив», ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Основной целью курсовой работы является проверка правил нормативного регулирования операций с нематериальными активами и их учета, наличия и операций по движению нематериальных активов, срока полезного действия нематериальных активов и их амортизации, правильности аналитического учета нематериальных активов. Также проверка правильность налогообложения нематериальных активов, правильность отражения нематериальных активов в балансе и приложениях к нему, а также выявление типичные нарушения в учете операций с нематериальными активами и обобщение выявленных замечания по результатам проверки.


1 Теоретические основы проведения аудита нематериальных активов

1.1 Сущность категории нематериальных активов

В составе НМА могут учитываться:

- произведения науки, литературы и искусства;

- объекты смежных прав (исполнения, фонограммы и т.п.);

- программы для электронных вычислительных машин и базы данных;

- изобретения;

- полезные модели;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- иные охраняемые результаты интеллектуальной собственности и средства индивидуализации, перечисленные в п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ.

Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если выполняются следующие условия:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Это условие выполняется, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

б) организация осуществляет контроль над объектом.

То есть, организация имеет охранные или иные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на него. Такими документами являются, в частности, патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

в) имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени.

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация (Д08К60; Д04К08), возникшая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

1.2 Правовая база для проведения аудита нематериальных активов

Аудиторская проверка операций с нематериальными активами проводится на основе следующих законодательных и нормативных документов, формирующих информационную базу проверки.

1.Гражданский кодекс РФ, ч, 1, 2,3 и 4.

2.Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.

3.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.

4.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.

5.      Патентный закон РФ № 3517-1 от 23 сентября 1992 г.

6.Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» № 3520-1 от 23 сентября 1992 г.

7.Закон РФ «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» № 3523-1 от 23 сентября 1992 г.

8.Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» № 3526-1 от 23 сентября 1992 г.

9.Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 9 июля 1993 г.

10.Закон РФ «О селекционных достижениях» № 5605-1 от 6 августа 1993г.

11.Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н от 29 июля 1998 г.

12.Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» № 94н от 31 октября 2000 г.

13.Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» № 60н от 09 декабря 1998 г.

14.Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007» № 91н от 16 октября 2000 г.

15.Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» № 49 от 13 июня 1995 г.

16.Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г.

1.3 Основные задачи аудита

Основная цель аудита нематериальных активов – подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству Российской Федерации, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.

Цель проверки учета операций с нематериальными активами по качественным аспектам бухгалтерской отчетности — подтверждение того, что нематериальные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности:

• реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду (критерий существования и возникновения);

• отражены в бухгалтерской отчетности в полном объеме (критерий полноты);

• правильно оценены в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем отчетном периоде (критерий оценки и точности);

• документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);

• правильно объединены в группы однородных объектов, отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и раскрыты в бухгалтерской отчетности с достаточной степенью детализации (критерий представления и раскрытия).

В ходе проведения проверки операций с нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи:

1)проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам;

2)проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами;

3)проверка организации бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:

• правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;

• обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов;

• правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам;

• своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы;

4)проверка правильности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности;

5)проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами:

• правильности расчетов по НДС;

• правильности расчетов по налогу на прибыль;

•        правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц. В качестве источников информации при проверке операций

с нематериальными активами используются:

• данные учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

• документы, подтверждающие права на объекты нематериальных активов, — договоры об уступке исключительных прав; лицензионные и авторские договоры; договоры о передаче ноу-хау; договоры о выполнении НИОКР; договоры на создание произведений; охранные и регистрационные документы; учредительные документы; договоры продажи предприятия и пр.;

• первичная документация по учету операций с нематериальными активами — карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1); акт о приеме-передаче нематериальных активов; акт на внутреннее перемещение нематериальных активов; акт о списании нематериальных активов; опись карточек учета нематериальных активов и др.;

• первичная документация по оформлению данных инвентаризации нематериальных активов и результатов ее проведения — инвентаризационные описи; сличительные ведомости; приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов; приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии и др.;

• регистры синтетического и аналитического учета: главная книга; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер № 16 по кредиту счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», ведомости № 17 и 18, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений (при журнально-ордерной форме); журналы-ордера (ведомости) по дебету и кредиту счетов 04, 05, 08, 91, а также счетов по учету затрат, журналы-ордера в разрезе аналитических показателей по указанным счетам, отчет по проводкам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 и 05 (при автоматизированной форме);

• бухгалтерская отчетность организации — форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительная записка;

• регистры налогового учета, книги покупок и продаж;

• налоговые декларации и расчеты;

• другие документы, справки, расчеты и т.д.

1.4 Роль внутреннего аудита

Для определения объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности. При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

· определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

· каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

· создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

· проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации:

· о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

· принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

· способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

· способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.


Основные элементы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по операциям с нематериальными активами представлены в таблице 1.


Таблица 1- Основные элементы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по операциям с нематериальными активами

Наименование элементаНазначение элемента

Система бухгалтерского учета

Идентификация объектов в качестве НМАОпределение объектов, подлежащих учету в составе НМА

Классификация НМАВыделения однородных групп НМА, установление сроков их полезного использования, проведения амортизационной политики

Оценка НМАУчет, определение доходности от использования НМА, определение чистых активов организации, использование в инвестиционной деятельности, предотвращение ущерба от ненадлежащего использования НМА и др.
Документальное оформлениеПридание юридической силы операциям, совершаемым с НМА
Отражение в системе бухгалтерских счетовГруппировка и хранение данных об операциях, совершаемых с НМА
Ведение учетных регистровСистематизация и накопление информации, содержащейся в первичных документах по учету операций с НМА, а также для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности
Формирование бухгалтерской отчетностиОтражение данных о состоянии НМА и о результатах операций, осуществляемых организацией с их участием
Формирование учетной политикиОтражение совокупности способов ведения бухгалтерского учета в части операций с НМА
Инвентаризация НМАПроверка наличия документов, подтверждающих право собственности организации на НМА, охранных и первичных документов, анализа способности НМА приносить экономическую выгоду
Система внутреннего контроля
Стиль и основные принципы управленияОтношение руководителей высшего звена к НМА как к инструменту корпоративного управления
Организационный контрольРазделение методов и способов выполнения операций, организационное распределение контролирующих функций
Фактический контроль за документациейИспользование технических средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие, неправомерное использование документов
Распределение обязанностейРазбивка операций с НМА в целях недопущения сосредоточения контрольных функций за их выполнением (с момента начала операции до полного ее завершения) у одного сотрудника организации
Определение соот-Выполнение операций с НМА только теми сотрудника-
ветствующих полномочийми, которые имеют на это полномочия
СанкционированиеВыполнение операций только с разрешения (санкций) уполномоченных на то лиц
Контроль за доступом к внутренним информационным даннымНаличие у каждого сотрудника организации своего уровня доступа к информации, содержащейся во внутренних компьютерных программах и базах данных
Контроль за исполнением операцийПостоянные или периодические проверки свое временности и правильности выполнения операций с НМА, правильности арифметических подсчетов

Для получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем учета и внутреннего контроля в части операции с нематериальными активами аудитор может воспользоваться специально разработанными для этого тестами,  представленные в таблице 2.

Таблица 2

№ п/пСодержание вопросаОтвет
ДаНет
5.Осуществляется ли контроль за нематериальными активами со стороны руководства предприятия
.Правильно ли начисляется амортизация нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета
7.Используются ли альтернативные способы начисления амортизации по нематериальным активам
8.Учитывается ли движение нематериальных активов при начислении амортизации
9.Обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных
10.Является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной
11.Обновляется ли программное обеспечение
12.Осуществляется ли инвентаризация нематериальных активов

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.


2 Практическая реализация аудита нематериальных активов

2.1 Составление плана аудита

Разработка плана и программы аудита учета нематериальных активов основывается на предварительных данных об аудируемом субъекте. При их подготовке аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, которые позволяют считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Для оценки неотъемлемого риска при аудите операций с нематериальными активами аудитору необходимо принимать во внимание факторы, непосредственно воздействующие на форму использования, организацию учета и контроля нематериальных активов (НМА) в организации (табл. 3).

Таблица 3 – Основные факторы, влияющие на форму использования, организацию учета и контроля

ФакторВидКраткая характеристика влияния фактора
факторавоздействия
Государственная политикаВнешнийКосвенноеВыражается в отсутствии механизма реализации законодательной базы, регулирующей отношения в области создания, использования и защиты объектов интеллектуальной собственности, в целях повышения эффективности использования экономических рычагов прямого и косвенного воздействия на рынок интеллектуальной собственности

Состояние отраслевого

рынка и конкурентной среды

ВнешнийПрямоеОказывает непосредственное влияние на основные причины вовлечения НМА в хозяйственную деятельность организации. Среди этих причин можно выделить: стремление к созданию монопольных барьеров в сфере деятельности организации; получение конкурентного преимущества на внутренних и внешних рынках; обеспечение защиты от недобросовестной конкуренции; увеличение капитализации организации; повышение инвестиционной привлекательности; оптимизация издержек производства и пр.
Состояние нормативно-правовой базыВнешнийПрямоеВыражается в неурегулированности и неясности отдельных норм законодательства о бухгалтерском учете и о налогах и сборах
Размеры организацииВнешнийКосвенноеВ значительной мере способны определить уровень организационного контроля за совершением операций в организации, т.е. оказать влияние на порядок разделения методов и способов выполнения операций и распределения контролирующих функций
Организационная структураВнутреннийКосвенноеВлияние этого фактора сводится к определению основных центров ответственности, которые реально обеспечивают построение и функционирование системы учета и контроля за операциями с НМА
Квалификация и ротация персоналаВнутреннийКосвенноеПозволяет аудитору оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица, так как вопрос о профессионализме и компетенции сотрудников в вопросах учета, контроля операций с НМА в значительной мере определяет уровень организации этих операций и позволяет с большей долей уверенности судить об отношении к данной категории внеоборотных средств как к стратегическому ресурсу.
ФакторВидКраткая характеристика влияния фактора
факторавоздействия
Философия управления и стиль работы руководителейВнешнийКосвенноеВыражается в оценке субъективного влияния работы руководящего состава аудируемого лица на построение и функционирование системы учета и контроля операций с НМА. Здесь можно выделить две основные формы влияния этого фактора: 1) вовлечение в оборот НМА рассматривается руководством как важный инструмент корпоративного управления организацией, поэтому учету, контролю за операциями с НМА, а также определению коммерческих перспектив вовлечения их в оборот уделяется повышенное внимание; 2) вовлечение НМА рассматривается руководством лишь как необходимость, продиктованная конкурентной средой

В плане проверки учета нематериальных активов необходимо предусмотреть сроки проведения проверки, способ аудита, бюджет рабочего времени, состав аудиторской группы, планируемый аудиторский риск, уровень существенности и виды работ.

В общем виде содержание общего плана аудита учета нематериальных активов, разрабатываемого в соответствии с основными направлениями и задачами проверки, представлено в табл. 3.

Таблица 3 - Общий план проверки учета нематериальных активов

Проверяемая организация   ООО «Вымпел»

Период проверки                           01.01 по 31.12.2008 г.

Число человеко-часов           80

Руководитель аудиторской группы                 Иванов И.И

Состав аудиторской группы                            Иванов И.И., Петров И.Я.

Планируемый аудиторский риск            4%

Планируемый уровень существенности          

№ п/пПланируемые виды работПериод проведенияИсполнительПримечания
1Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активовВ течение отчетного годаИванов И.И.Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
2Проверка учета амортизации нематериальных активовВ течение отчетного годаПетров И.Я.
3Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по движению НМАВ течение отчетного годаИванов И.И.
4Проверка правильности проведения инвентаризаций НМА и отражения ее результатов в учетеВ течение отчетного годаИванов И.И., Петров И.Я.
5Проверка учета выбытия нематериальных активовВ течение отчетного годаИванов И.И.
6Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетностиВ течение отчетного годаПетров И.Я.
7Проверка правильности налогообложение операций с НМАВ течение отчетного годаИванов И.И.
X

Проверка отражения в отчетности всех операций

по учету нематериальных

активов

В течение отчетного годаПетров И.Я.

Программа аудита представляет собой развитие плана проверки, детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки.

В общем виде содержание программы аудита учета нематериальных активов, разрабатываемой в соответствии с основными направлениями и задачами проверки представлено в табл. 4.

Таблица 4- Программа проверки учета нематериальных активов

ООО «Вымпел»

с 1 января по 31 декабря 2008 г. 80

Иванов И. И.

Иванов И.И., Петров И.Я.

4%

1%